Vervroegde verliesaftrek (carry back van verliezen)

De wet van 23 juni 2020 houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie werd op 1 juli 2020 gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad. Deze nieuwe wet laat vennootschappen en zelfstandigen toe om hun geraamde verliezen van het “coronajaar 2020” éénmalig vervroegd in aftrek te brengen, door ze reeds te compenseren met de winsten of baten van het daaraan voorafgaande jaar 2019 (Parl. St. Kamer 2019-20, nr. 55-1309/004).

Formulier 275 COV en toelichting beschikbaar (hier downloaden)

Door het verwachte verlies van 2020 over te dragen naar 2019 (carry back), vermindert de belastingschuld voor 2019 waardoor er minder belasting dient betaald te worden of mogelijks de reeds gedane voorafbetalingen worden teruggegeven. Daarmee wil de regering de solvabiliteitspositie en liquiditeitspositie van getroffen vennootschappen en zelfstandigen op korte termijn versterken.

De vrijstelling wordt teruggenomen in het jaar volgend op het jaar van de vervroegde verliesaftrek om aldaar het werkelijke verlies voor dat inkomstenjaar geheel of gedeeltelijk te neutraliseren.

1. Vervroegde verliesaftrek in de personenbelasting

De vervroegde verliesaftrek wordt in de personenbelasting mogelijk gemaakt voor winsten en batenbehalers. De regeling werkt ook door naar de BNI/natuurlijke personen.

De volgende belastingplichtigen zijn evenwel uitgesloten :

• Belastingplichtigen die voor het aanslagjaar 2021 gebruik maken van de forfaitaire grondslagen van aanslag als bedoeld in artikel 342, § 1, tweede lid.
• Ondernemingen die reeds op 18 maart 2020 in moeilijkheden waren.

In de personenbelasting kunnen zelfstandigen hun belastbare winsten en baten van het vorige inkomstenjaar 2019 (aanslagjaar 2020) verminderen met de geraamde verliezen uit het inkomstenjaar 2020 (aanslagjaar 2021). Het voor aanslagjaar 2020 vrijgestelde bedrag wordt dan toegevoegd aan de belastbare grondslag voor het aanslagjaar 2021.

In de personenbelasting neemt de carry back van verliezen de vorm van een economische vrijstelling (nieuw art. 67sexies, WIB 92) aan die enkel voor 2019 kan worden toegepast en aangerekend wordt na de andere economische vrijstellingen, met uitzondering van de overdraagbare investeringsaftrek.

De keuze voor de vervroegde verliesaftrek in de personenbelasting dient te gebeuren via een speciaal aangifteformulier (model nog te bepalen) dat geacht wordt deel uit te maken van de aangifte PB van aanslagjaar 2020. Die keuze is definitief en onherroepelijk, inclusief het bedrag van de vervroegde verliesaftrek.

Men heeft er alle belang bij om het verwachte verlies zo nauwkeurig mogelijk te ramen. Immers, als er in inkomstenjaar 2020 uiteindelijk geen verlies blijkt te zijn of als dat werkelijk verlies kleiner uitvalt dan het geraamde verlies, dan zal de zelfstandige een belastingvermeerdering verschuldigd zijn. Er geldt daarbij wel een tolerantie van 10 % van het werkelijk verlies.

De grondslag van die belastingvermeerdering is gelijk aan het positief resultaat voor het inkomstenjaar 2020 , verminderd met 10 % van het werkelijke verlies van 2020 dat zonder de terugname van de vrijstelling zou geleden zijn. De aldus bepaalde grondslag kan niet meer bedragen dan het bedrag van de terugname van de vrijstelling.

Het tarief van de belastingvermeerdering schommelt tussen 2% en 18%.

2. Vervroegde verliesaftrek voor vennootschappen

De carry backregeling in de vennootschapsbelasting is ingewikkelder dan in de personenbelasting omdat niet elke vennootschap een boekhouding voert per kalenderjaar. Tal van vennootschappen werken immers met gebroken boekjaren (boekjaren 'te paard' genoemd).

Vennootschappen krijgen de mogelijkheid om ten belope van het verwachte verlies een vrijgestelde reserve te vormen worden aangelegd voor boekjaren die zijn afgesloten tussen 13 maart 2019 en 31 december 2020 en dat dus naargelang het geval, verbonden zal zijn aan de aanslagjaren 2019, 2020 of 2021.Daardoor hebben de meeste vennootschappen de keuze tussen twee boekjaren waarvan de winsten gecompenseerd kunnen worden met de vervroegde verliesaftrek.

Uitgesloten vennootschappen

De volgende vennootschappen zijn uitgesloten van die vervroegde verliesaftrek: 

1. Vennootschappen die tussen 12 maart 2020 en de datum van indiening van hun VenB-aangifte voor het aanslagjaar 2021 :
   • dividenden toekennen of uitkeren (inclusief de toekenning van liquidatiereserves) en/of
   • eigen aandelen inkopen en/of
   • een kapitaalvermindering (inclusief vastklikkapitaal art. 537 WIB 1992) doorvoeren of elke andere vermindering of verdeling van het eigen vermogen
   • een rechtstreekse deelneming aanhouden in een vennootschap die is gevestigd in een belastingparadijs (in de zin van art. 307 § 1/2 WIB 92 of de lijst van art. 179 KB/WIB 92) of
   • betalingen hebben gedaan aan vennootschappen die gevestigd zijn in dergelijke belastingparadijzen, voor zover deze betalingen in de loop van het belastbare tijdperk een totaalbedrag vormen van ten minste 100 000 euro, en niet werd aangetoond dat deze betalingen werden verricht in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen die het gevolg zijn van rechtmatige financiële of economische behoeften.
2. Vennootschappen met een bijzondere fiscaal regime zoals beleggingsvennootschappen, gereglementeerde vastgoedvennootschappen, coöperatieve participatievennootschappen, zeescheepvaartvennootschappen.
3. Vennootschappen die zich op 18 maart 2018 reeds in moeilijkheden (zie art. 2, § 1, 4°/2, WIB 92) bevonden.

Vrijgestelde reserve

Vennootschappen kunnen in de aangifte voor het voorgaande boekjaar (boekjaar = kalenderjaar 2019) een tijdelijke vrijgestelde reserve vormen die afgezet wordt tegen de winst van dat boekjaar. De vrijgestelde reserve hoeft niet te worden geboekt maar moet wel verwerkt worden in de belastingaangifte naar gelang het geval voor de aanslagjaren 2019 en 2020 of 2020 en 2021.

Ter compensatie van de vervroegde verliesaftrek wordt dat vrijgestelde bedrag toegevoegd aan het resultaat van het volgende boekjaar (= re-integratie).

In de praktijk gebeurt de vrijstelling en de terugname van het vrijgestelde bedrag in het volgende boekjaar door een overdracht van de belastbare gereserveerde winst (328 R) naar de vrijgestelde winst (328 S) en omgekeerd.

De vennootschap die gebruik wenst te maken van de carry back moet dus zelf een daling van haar belastbare reserves aanbrengen op haar aangifteformulier in de vennootschapsbelasting ten belope van het bedrag van de vervroegde verliesaftrek.

Voor het aanslagjaar waarvoor de vennootschap aanspraak maakt op de vrijstelling moet zij op de opgave 275 COV een detail geven van de rubrieken van het vak ‘Belastbare gereserveerde winst’ die werden verlaagd bij de vorming van de vrijgestelde reserve alsook de bedragen.

Voor het aanslagjaar waarvoor de vennootschap het tijdens het vorige aanslagjaar vrijgestelde bedrag wordt gere-integreerd in de belastbare winst moet zij op de opgave 275 COV een detail geven van de rubrieken van het vak ‘Belastbare gereserveerde winst’ die werden verhoogd bij de terugname van de vrijgestelde reserve.

Maximumbedrag van de vrijgestelde reserves

De vrijgestelde reserve is onderworpen aan twee grenzen :

• de vrijgestelde reserve mag niet meer bedragen dan het resultaat na de eerste bewerking (wijziging in belastbare gereserveerde winst + verworpen uitgaven + uitgekeerde dividenden, vóórdat de vrijgestelde reserve in mindering wordt gebracht), verminderd met de inkomsten die in aanmerking komen voor DBI-aftrek van het jaar zelf , innovatieaftrek van het jaar zelf en de octrooi-aftrek van het jaar zelf.
• daarnaast geldt een absoluut plafond van € 20 miljoen.

Op de opgave 275 COV die de vennootschap bij haar aangifte venB moet voegen, zal zij het desgevallend begrensde bedrag van de vrijgestelde reserve moeten invullen.

Formulier 275 COV

De vennootschap moet bij haar aangifte vennootschapsbelasting de opgave 275 COV toevoegen, naar gelang het geval voor de aanslagjaren 2019 en 2020 of 2020 en 2021. Het formulier moet ingediend worden zowel voor het aanslagjaar waarin de vrijgestelde reserve wordt gevormd als voor het daarop volgende aanslagjaar waarin die vrijgestelde reserve wordt gereïntegreerd in de belastbare grondslag.

Reeds ingediende VenB-aangifte

Indien de aangifte vennootschapsbelasting met betrekking tot één of meerdere van deze aanslagjaren reeds is ingediend op het ogenblik van de inwerkingtreding van die nieuwe maatregel, dan moet deze opgave 275 COV samen met de aangifte uiterlijk op 30 november 2020 toezenden.

Voor de aanslagjaren waarvoor reeds vennootschapsbelasting is geheven, zullen de vennootschappen een wijziging kunnen vragen.

Aanvullende belastbare grondslag ter neutralisatie tariefdaling

Aangezien het niet de bedoeling is dat deze maatregel het mogelijk zou maken om winst behaald in een belastbare tijdperk te laten belasten aan het (lagere) tarief van het volgende belastbare tijdperk, wordt in een compensatie voorzien die het voordeel van de tariefdaling beoogt te neutraliseren. De belastbare basis in “2020” wordt dus bijkomend (naast de toevoeging van de vrijgestelde reserve zelf) verhoogd met een tarief % van de vrijgestelde reserve (art. 185 § 5 WIB 1992).

Die verhoging van de belastbare basis ter neutralisatie van de tariefdaling dient de vennootschap zelf te berekenen en in te vullen in de verworpen uitgaven naast de code 1266.

Om de tariefdaling van 29,58 % in 2019 naar 25 % in 2020 te compenseren, wordt de belastbare basis in 2020 bijkomend verhoogd met 18,32 % van de vrijgestelde reserve. Op die manier wordt de tariefdaling van 4,58 % teniet gedaan.

De tariefdaling is afhankelijk van de start- en afsluitdatum van de betrokken boekjaren, maar wordt ook bepaald door de grootte van de belastbare winst (verlaagde tarieven van 24,98 %, 31,93 % en 35,54 % tot 322 500,000 EUR vóór hervorming VenB. en verlaagd tarief 20,40% of 20 % op eerste 100 000,00 EUR na de VenB-hervorming). Vandaar dat in de wet een complexe formule wordt opgenomen ter neutralisatie van de mogelijke tariefdaling.

Afzonderlijke aanslag wegens overschatting vrijgestelde reserve

De vrijgestelde reserve moet zo nauw mogelijk aansluiten bij het verwachte verlies voor “2020”. Er is wel een tolerantie van maximum 10 % van het fiscaal verlies (art. 219 ter WIB 1992).

Vennootschappen die een te hoge vrijstelling hebben geclaimd ten opzichte van het werkelijk in 2020 geleden verlies zullen een bijzondere belastingaanslag verschuldigd zijn. Deze belasting is niet aftrekbaar en dient in de verworpen uitgaven te worden opgenomen.

De vennootschap moet de afzonderlijke aanslag wegens overschatting van de vrijgestelde reserve zelf berekenen en invullen op haar aangifte vennootschapsbelasting: zowel de grondslag als het variabele tarief van de afzonderlijke aanslag:

De afzonderlijke aanslag wordt geheven op 25 % van het verschil tussen de belastbare winst na de eerste bewerking (incl. terugname vrijgestelde reserve en inclusief bedrag belastbaar door tariefdaling en de tolerantie (10 % van het echte fiscale verlies zonder geen terugname van de vrijgestelde reserve). Vervolgens moet het tarief van de afzonderlijke aanslag bepaald worden. Dat tarief wordt gevormd door 20 % te vermenigvuldigen met de verhouding tussen de belastbare winst en het verlies dat zou zijn geleden zonder de terugname van de reserve). Die strafrente bedraagt minstens 2 % en maximum 40 %.

Elke wijziging die vanaf 15 mei 2020 aan de afsluitingsdatum van het boekjaar wordt aangebracht, blijft zonder uitwerking voor de toepassing van de bepalingen die nieuw worden ingevoegd.