Btw en samenwerkingsverbanden in de (para)medische sector: praktische toepassingen

De btw-administratie heeft op 4 juni 2019 via haar circulaire nr. 2019/C/46 enige commentaar verstrekt aangaande de btw-aspecten van samenwerkingen tussen beoefenaars van een (para)medisch beroep. Deze zouden de eerdere circulaire nr. 31/2016 (E.T. 127.540) van 12 december 2016, aangaande de btw-regeling op zelfstandige groeperingen van personenen, zoals bedoeld in artikel 44, §2bis WBTW, verder verduidelijken. Specifiek voor de (para)medische sector is gebleken dat beoefenaars van (para)medische beroepen zich vaak verenigen in samenwerkingsverbanden.

• De maatschap en de feitelijke vereniging
  • Maatschap die zich niet als afzonderlijke belastingplichtige beschouwt
  • Maatschap die zich als een afzonderlijke belastingplichtige beschouwt
  • Case 1
  • Case 2
  • Case 3
  • Case 4
  • Case 5
  • Case 6
  • Case 7

De bepalingen van deze circulaire moeten worden toegepast vanaf 01.01.2020.

De maatschap en de feitelijke vereniging 

De maatschap is een vennootschap met een burgerlijk of een handelsdoel die geen rechtspersoonlijkheid bezit, maar de vennoten zijn bekend aan derden met wie ze handelen. De feitelijke vereniging ontstaat wanneer twee of meer personen beslissen samen een activiteit uit te oefenen, maar waarbij er geen gemeenschappelijke naam is of wanneer er geen winst wordt nagestreefd. Deze samenwerking vormt geen vennootschap. De feitelijke vereniging kan een burgerlijk of een handelsdoel hebben.

Inzake btw gelden de toepasselijke regels zowel voor de maatschap als voor de feitelijke vereniging. In principe wordt de maatschap niet aangemerkt als een btw-belastingplichtige. De vennoten kunnen er onder bepaalde voorwaarden evenwel voor opteren om de vennootschap aan te merken als een btw- belastingplichtige. Deze keuze is onherroepelijk.

Maatschap die zich niet als afzonderlijke belastingplichtige beschouwt 

In het geval een maatschap zich niet als afzonderlijke belastingplichtige registreert, dan gaat de btw-administratie van de veronderstelling uit dat de leveringen of dienstprestaties die door de maatschap worden verricht aan derden die met de maatschap een overeenkomst hebben afgesloten, rechtstreeks worden verricht door elk van de vennoten afzonderlijk, elk voor hun deel. Met andere woorden, de maatschap is in dit geval, net zoals voor directe belastingen, vanuit een btw-technisch standpunt fiscaal transparant.

De verplichtingen die rusten op een belastingplichtige die goederen levert of diensten verstrekt, moeten worden nagekomen door iedere vennoot afzonderlijk en elk voor zijn deel.

Maatschap die zich als een afzonderlijke belastingplichtige beschouwt 

Hoewel de maatschap geen rechtspersoonlijkheid bezit, kan zij als btw-belastingplichtige worden geïdentificeerd wanneer de handelingen waarvoor zij is opgericht voldoende belangrijk zijn. In dat geval wordt zij, vanuit een btw-technisch standpunt, niet langer als fiscaal transparant aanzien.

Niet-transparante maatschappen die enkel vrijgestelde handelingen verrichten en op geen enkele wijze schuldenaar zijn van de btw, worden ontheven van de identificatieplicht. Dit geldt eveneens voor zelfstandige groeperingen van personen zonder rechtspersoonlijkheid die uitsluitend vrijgestelde handelingen verrichten. Deze zelfstandige groepering van personen dient wel nog de meldingsplicht na te leven.

De leveringen van goederen en de diensten die de vennoten in het kader van de vennootschap ten behoeve van derden verrichten, worden geacht door de vennootschap te zijn gedaan. De vennoten moeten op hun beurt aan de vennootschap de prijs of de waarde van die goederen en diensten factureren en aan de vennootschap de belasting in rekening brengen, die ter zake van de handelingen in de relatie van de vennoten tot de vennootschap verschuldigd wordt.

In de mate dat de maatschap winst maakt zal de verdeling plaats vinden buiten de werkingssfeer van btw.

Welke diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen aan leden actief in de (para)medische sector kunnen genieten van de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek? 

Enkel de diensten die direct nodig zijn voor de vrijgestelde activiteit van de leden of voor de activiteit waarvoor de leden niet belastingplichtig zijn, komen in aanmerking voor de vrijstelling (zie artikel 44, § 2bis, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek). Onder 'diensten die direct nodig zijn' moet worden verstaan, de diensten die specifiek verbonden zijn met de vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteiten van de leden en die een onontbeerlijke input vormen voor het verstrekken van die activiteiten.

De memorie van toelichting bepaalt dat het verschaffen van spijs en drank aan het personeel van de leden en diensten verricht voor de privédoeleinden van de leden niet worden aangemerkt als 'diensten die direct nodig zijn'.
De vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek geldt enkel voor dienstverrichtingen. Eventuele goederenleveringen zijn aan de normale regels onderworpen, tenzij uit de feiten blijkt dat deze goederen geleverd worden bijkomstig bij de dienstprestatie.

Enkele beoefenaars van een (para)medisch beroep richten een associatie op onder de vorm van een maatschap of een feitelijke vereniging via een associatieovereenkomst, met als primair doel het poolen van kosten. Onder welke omstandigheden kunnen de diensten van de associatie naar de leden (vennoten) toe genieten van de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek? 

De ontvangstbewijzen (getuigschriften) worden door de leden van de associatie onder hun eigen ondernemingsnummer uitgereikt, wat betekent dat de opbrengsten door de beoefenaars van het (para)medisch beroep in eigen naam en voor eigen rekening worden geïnd.

De administratie heeft vastgesteld dat dit type associaties zich op vier manieren organiseert:

1. de associatie waarbij enkel de kosten worden gepoold en deze volledig worden gefinancierd door de periodieke instortingen van de leden. De inkomsten worden niet 'gepoold'
2. de associatie waarbij enkel de kosten worden gepoold, maar waarbij deze geheel of gedeeltelijk gefinancierd worden door de ontvangsten van het globaal medisch dossier van de patiënten waarop de medisch beroepsbeoefenaars (leden van de associatie) recht hebben (GMD-vergoedingen). De GMD-vergoedingen worden niet onderling verdeeld. Bij de eindafrekening wordt voor elke medisch beroepsbeoefenaar de GMD-vergoedingen waarvoor hij rechthebbende is in mindering gebracht van de door de medisch beroepsbeoefenaar te betalen vergoeding voor de diensten van de associatie.
3. de associatie waarbij enkel de kosten worden gepoold, maar waarbij deze geheel of gedeeltelijk gefinancierd worden door de ontvangsten van het globaal medisch dossier van de patiënten waarop de medische beroepsbeoefenaars (leden van de associatie) recht hebben (GMD-vergoedingen). De GMD-vergoedingen worden gelijk (of op basis van een vooraf bepaalde verdeelsleutel) verdeeld over het aantal leden (of een deel van de leden) en na deze verdeling wordt de eindafrekening opgemaakt, waarbij de verdeelde GMD-vergoedingen in mindering worden gebracht van de door elke (para)medisch beroepsbeoefenaar te betalen vergoeding voor de diensten van het samenwerkingsverband.
4. de associatie waarbij enkel de kosten worden gepoold, maar waarbij de leden hun erelonen laten innen door de associatie. De inkomsten worden overgemaakt aan de (para)medische beroepsbeoefenaar-rechthebbende na aftrek van de gemaakte kosten.

De administratie merkt op dat, in de gevallen waarin een associatie zonder rechtspersoonlijkheid (maatschap/feitelijke vereniging) wordt opgericht waarbij de erelonen geïnd worden in naam en voor rekening van die associatie, de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek niet van toepassing is op de handelingen naar de leden toe.

Enkele beoefenaars van een (para)medisch beroep wensen een associatie op te richten die enkel kosten 'poolt'. De inkomsten worden niet 'gepoold'. Vallen de diensten van deze associatie onder de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek? 

De administratie aanvaardt dat de associatie als zelfstandige groepering van personen kan optreden, waarvan de diensten verricht aan de leden onder de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek vallen, maar enkel onder specifieke omstandigheden.

Opdat er sprake is van een zelfstandige groepering van personen, is het noodzakelijk dat deze optreedt als een afzonderlijke belastingplichtige (zie in die zin het Arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie, C-274/15, Commissie tegen Groothertogdom Luxemburg, van 04.05.2017). Indien daarentegen een 'niet-transparante' associatie (maatschap/feitelijke vereniging) wordt opgericht, waarbij deze voor btw-doeleinden handelt als een afzonderlijke belastingplichtige, dan aanvaardt de administratie wel dat deze als zelfstandige groepering van personen kan optreden.

Associaties waarbij enkel de kosten worden gepoold, maar waarbij deze geheel of gedeeltelijk gefinancierd worden door de ontvangsten van het globaal medisch dossier van de patiënten waarop de (para)medische beroepsbeoefenaars (leden van de associatie) recht hebben (GMD-vergoedingen). De GMD-vergoedingen worden niet onderling verdeeld. Bij de eindafrekening wordt voor elke medisch beroepsbeoefenaar de GMD-vergoedingen waarvoor hij rechthebbende is in mindering gebracht van de door de medisch beroepsbeoefenaar te betalen vergoeding voor de diensten van het samenwerkingsverband 

De situatie wordt beoogd waarbij de associatie als afzonderlijke belastingplichtige wordt aangemerkt. Artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek stelt dat: 'de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven'.

In de situatie waarbij de GMD-vergoedingen rechtstreeks gestort worden op de financiële rekening van de associatie, aanvaardt de administratie dat aan de voorwaarde van artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek voldaan is, in de situatie waarbij:

• de GMD-vergoedingen door de associatie geïnd worden in naam en voor rekening van de rechthebbende medisch beroepsbeoefenaar, én
• De GMD-vergoedingen worden niet onderling verdeeld. Bij de eindafrekening wordt voor elke medisch beroepsbeoefenaar de GMD-vergoedingen waarvoor hij rechthebbende is in mindering gebracht van de door de medisch beroepsbeoefenaar te betalen vergoeding voor de diensten van de zelfstandige groepering.

De inning van de GMD-vergoedingen door de associatie moet dan aanzien worden als een dienst ten aanzien van de (para)medische beroepsbeoefenaars/-leden van de associatie (inning van schuldvorderingen).

Gezien in dat geval elke ontvangen GMD-vergoeding gelinkt kan worden aan een individueel lid van de associatie, worden deze vergoedingen aanzien als een voorafbetaling door de (para)medische beroepsbeoefenaar met betrekking tot de door hem afgenomen diensten van de associatie.

Associaties waarbij enkel de kosten worden gepoold, maar waarbij deze geheel of gedeeltelijk gefinancierd worden door de ontvangsten van het globaal medisch dossier van de patiënten waarop de (para)medische beroepsbeoefenaars (leden van de associatie) recht hebben (GMD-vergoedingen). De GMD-vergoedingen worden gelijk of op basis van een vooraf bepaalde verdeelsleutel verdeeld over de leden (of een deel van de leden). Na deze verdeling wordt de eindafrekening opgemaakt, waarbij de verdeelde GMD-vergoedingen in mindering worden gebracht van de door elke (para)medisch beroepsbeoefenaar te betalen vergoeding voor de diensten van de associatie 

De situatie wordt beoogd waarbij de associatie als afzonderlijke belastingplichtige wordt aanzien. Artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek stelt dat: 'de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven'.
In de situatie waarbij de GMD-vergoedingen rechtstreeks gestort worden op de financiële rekening van de associatie, aanvaardt de administratie dat aan de voorwaarde van artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek voldaan is, in de situatie waarbij:

• de GMD-vergoedingen door de associatie geïnd worden in naam en voor rekening van de rechthebbende (para)medische beroepsbeoefenaars, én
• de verdeling van de GMD-vergoedingen over de (para)medisch beroepsbeoefenaars gebeurt vóór de afrekening van de kosten
• deze GMD-vergoedingen bij de (eind)- afrekening (en bijgevolg na de verdeling over de (para)medisch beroepsbeoefenaars) in mindering gebracht worden van de door de (para)medisch beroepsbeoefenaars te betalen vergoeding voor de diensten van de zelfstandige groepering van personen.

De inning van de GMD-vergoedingen door de associatie moet dan aanzien worden als een dienst ten aanzien van de medisch beroepsbeoefenaars/-leden van de associatie (inning van schuldvorderingen).

Gezien in dat geval de verdeelde GMD-vergoedingen gelinkt kunnen worden aan een individueel lid van de associatie, worden deze vergoedingen aanzien als een voorafbetaling door de (para)medisch beroepsbeoefenaar met betrekking tot de door hem afgenomen diensten van de associatie.

Uit de feiten (bijvoorbeeld contracten, boekhouding en afrekeningen) moet duidelijk blijken dat de GMD-vergoedingen geïnd worden door de associatie in naam en voor rekening van de (para)medische beroepsbeoefenaars. Daarenboven dienen eveneens de overige voorwaarden van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek en de circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T.127.540) van 12.12.2016 voldaan te zijn om de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek te genieten.

Voorbeeld:

Een associatie met 2 (para)medische beroepsbeoefenaars ontvangt 200 euro aan GMD-vergoedingen die zij int in naam en voor rekening van de leden. De kosten die verdeeld moeten worden over de leden bedragen 80 euro en elk lid heeft evenveel gebruik gemaakt van de diensten van de associatie (= 40 euro per lid). Er is echter afgesproken dat lid A omwille van zijn anciënniteit recht heeft op 60 % van de GMD-vergoedingen en lid B 40 %. Opdat er sprake kan zijn van een zelfstandige groepering van personen, zoals bedoeld in artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek, moet aangetoond worden dat elk lid haar eigen kosten (40 euro) draagt. Concreet zullen eerst de GMD-vergoedingen verdeeld moeten worden (lid A = 120 euro en lid B = 80 euro), waarna het saldo (= na aftrek van de kosten) kan doorgestort worden aan de leden. Voor lid A wordt er 80 euro (120 euro – 40 euro) doorgestort en voor lid B 40 euro (= 80 euro – 40 euro).

Er is evenwel geen sprake van een zelfstandige groepering van personen zoals bedoeld in artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek wanneer eerst de kosten aangezuiverd worden met de volledige omzet uit de GMD-vergoedingen en het saldo nadien volgens de overeengekomen verdeelsleutel wordt verdeeld. In het voorbeeld betekent dit dat, na aftrek van de kosten (200 euro – 80 euro), nog 120 euro resterende GMD-vergoedingen verdeeld zou worden over de leden, hetzij 72 euro (60 % van 120 euro) aan lid A en 48 euro (40 % van 120 euro) aan lid B.

De samenwerking tussen de beoefenaars van een (para)medisch beroep komt tot stand via een associatieovereenkomst, die enerzijds betrekking heeft op het poolen van de kosten, maar anderzijds ook voorziet dat de inkomsten via de associatie worden geïnd. De ontvangstbewijzen (getuigschriften) vermelden echter telkens het ondernemingsnummer van de leden van de associatie. De inning door het samenwerkingsverband gebeurt bijgevolg in naam en voor rekening van de leden van de associatie. Hiermee wordt ook beoogd, de eventuele storting van erelonen geïnd door het ziekenhuis -waarmee de (para)medisch beroepsbeoefenaar verbonden is - op de financiële rekening van de associatie.

Eénmaal per jaar volgt er een afrekening waarbij het saldo wordt uitgekeerd.

De situatie wordt beoogd waar de associatie als afzonderlijke belastingplichtige wordt aanzien.

Artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek stelt dat: 'de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven'.

In de situatie waarbij de inkomsten van de (para)medische beroepsbeoefenaars rechtstreeks gestort worden op de bankrekening van de associatie, aanvaardt de administratie dat aan deze voorwaarde van artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek voldaan is in de situatie waarbij:

• de inkomsten door de associatie geïnd worden in naam en voor rekening van de rechthebbende (para)medisch beroepsbeoefenaar, én
• deze inkomsten bij de (eind)- afrekening volledig doorgestort worden aan de rechthebbende (para)medisch beroepsbeoefenaar, na het aan kostprijs in mindering brengen van de door de (para)medisch beroepsbeoefenaar te betalen vergoeding voor de diensten van de zelfstandige groepering van personen.

De inning van de inkomsten door de associatie moet dan aanzien worden als een dienst ten aanzien van de leden (inning van schuldvorderingen, vrijgesteld overeenkomstig artikel 44, § 3, 7°, van het Btw-Wetboek).

Uit de feiten (bijvoorbeeld contracten, boekhouding en afrekeningen) moet duidelijk blijken dat de inkomsten geïnd worden door de associatie in naam en voor rekening van de (para)medisch beroepsbeoefenaar. Daarenboven dienen eveneens de overige voorwaarden van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek en de circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T.127.540) van 12.12.2016 vervuld te zijn om de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek te genieten.

Een praktijk beschikt over meerdere uitgeruste praktijkruimten, een gemeenschappelijke wachtzaal en een gemeenschappelijke inkom. De (para)medisch beroepsbeoefenaar, eigenaar (of huurder) van de praktijk, stelt de overige praktijkruimtes ter beschikking van andere (para)medische beroepsbeoefenaars. De andere (para)medische beroepsbeoefenaars (die zelf ontvangstbewijzen (getuigschriften) uitreiken) staan een vast percentage van hun erelonen af aan de eigenaar (of huurder). Kan de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek op deze vergoedingen toegepast worden? 

De (para)medische vennootschap die de praktijkruimten ter beschikking stelt kan in principe optreden als een zelfstandige groepering van personen, voor welke de diensten aan de leden zijn vrijgesteld, mits de voorwaarden van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek en de circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T.127.540) van 12.12.2016voldaan zijn.

In de praktijk is echter al vastgesteld dat er regelmatig moeilijkheden zijn om aan volgende twee voorwaarden te voldoen:

• de (para)medische vennootschap dient haar diensten enkel aan kostprijs aan de leden aan te rekenen. Het afstaan van een vooraf bepaald percentage van de erelonen (inkomsten) door de andere (para)medische beroepsbeoefenaars kan niet als 'kostendekkende' factor aanzien worden.
• de handelingen verricht aan de leden moeten een overwegend deel van de activiteitensector 'diensten' van de groepering uitmaken. Hierbij moet ook rekening gehouden worden met de diensten verstrekt door de (para)medische vennootschap aan de patiënten (welke als diensten aan niet-leden aanzien moeten worden).

Slechts indien aan alle voorwaarden van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek voldaan is, is de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek van toepassing op de dienstprestaties van de (para-)medische praktijk ten aanzien van haar leden.

Inzake de btw-kwalificatie van de dienst bestaande uit de terbeschikkingstelling van een medisch kabinet, mag de belastingplichtige zich nog beroepen op de beslissing nr. E.T.96.270 van 13.10.2000 in zoverre de terbeschikkingstelling beperkt is tot het onroerend goed en medische en/of paramedische apparatuur.

Wanneer het uit het voorwerp van de overeenkomst blijkt dat deze hoofdzakelijk bestaat uit diensten andere dan de terbeschikkingstelling van het onroerend goed, dan dient het geheel als één dienstprestatie te worden beschouwd, welke aan de btw onderworpen is.

Verder bevat de aanschrijving nog een aantal btw-gtoepassingen in geval van samenwerking tussen (para)medische beroepsbeoefenaars.